Chihuahua, Chih., 24 de Julio de 2015.

Autor: Lic. Joaquín Sotelo Mesta.

Miembro de la Academia Chihuahuense de Estudios Fiscales, A.C.

Por todos es conocido el principio jurídico-tributario de la proporcionalidad. Principio y derecho fundamental que regula y restringe la carga tributaria de los particulares ante la actuación de las autoridades del Estado, principalmente del poder legislativo. Sin embargo, dicho principio debe interpretarse también en sentido contrario o inverso (contrario sensu) de tal suerte que del mismo se deriva otro derecho esencial para los particulares, como lo es el derecho a la devolución de aquellas partidas pagadas en exceso.

El artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución establece claramente las obligaciones de los mexicanos de contribuir con los gastos públicos de manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes, constituye la Ley Fundamental o Suprema que en todo caso debe resultar aplicable por encima de las demás leyes secundarias.

De dicho precepto Constitucional se desprende el principio de Proporcionalidad referido.

Al efecto me permito citar el mencionado artículo 31 en su fracción IV:

“ARTICULO 31.- Son Obligaciones de los mexicanos:

………..

fracción IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en el que residan de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

………….”

El pago de contribuciones constituye el pilar fundamental del derecho financiero de un estado. Sin embargo, dicha obligación debe acotarse bajo los principios constitucionales antes referidos (PROPORCIONALIDAD, EQUIDAD Y LEGALIDAD) y por lo tanto las leyes que se expidan deben sujetarse a los mismos.

Pero en este breve comentario nos avocaremos a lo que el principio de Proporcionalidad se refiere en el más amplio sentido de su interpretación.

Principio de Proporcionalidad ampliamente conocido como aquel que restringe la carga a los particulares de contribuir con el gasto público en función a su capacidad económica, reconociéndose dicha capacidad en diversas manifestaciones de riqueza que ameritarían un amplio estudio y que por el momento no abordaremos en este comentario.

Por lo que la base gravable de todo impuesto habrá de guardar correspondencia con la capacidad contributiva, a efecto de que su imposición pueda estimarse constitucional. El monto o importe del gravamen, cuyo cálculo descansa en ese parámetro, debe reflejar fielmente la magnitud de la capacidad económica y por tanto la real potencialidad de contribuir al gasto público.

Pero dicho principio de proporcionalidad no debe analizarse únicamente de manera positiva, esto es, señalando la obligación de los particulares a contribuir en la medida de su capacidad económica con el gasto público, sino también de manera negativa, es decir, prohibiendo a la autoridad hacendaria recaudar cantidades superiores a las debidas y obligándola a reintegrar al particular las sumas obtenidas injustificadamente.

Por lo que bajo la tutela de dicho principio denominado PROPORCIONALIDAD NEGATIVA, todas las leyes deben respetar el derecho a la devolución de los particulares. Entendiéndose lo anterior como la obligación de PREVEER EN LOS ORDENAMIENTOS JURIDICOS UN MECANISMO QUE PERMITA LA DEVOLUCION DE UN PAGO AL FISCO SUPERIOR AL DEBIDO, ES DECIR, LA RECUPERACION DE SUS BIENES, PROPIEDADES O POSESIONES, YA QUE NO PUEDE SER DESTINADO AL GASTO PUBLICO UN IMPORTE PAGADO QUE NO SE UBIQUE EN HECHO IMPOSITIVO ALGUNO.

Como se aprecia de lo anteriormente mencionado, el principio de Proporcionalidad Negativa se interrelaciona necesariamente, y solo así podemos entenderlo, con el principio de LEGALIDAD, bajo un principio general de la materia fiscal o financiera pública que en latin conocemos como NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE. Es decir, no puede existir tributo sin ley.

Desde ese punto de vista el principio de proporcionalidad adquiere un matiz distinto al que usualmente se le atribuye cuando se analiza la validez de las disposiciones legales que establecen las contribuciones, pues la proporcionalidad no sólo se manifiesta como anteriormente se menciona, señalando la obligación de los particulares a contribuir, sino obligando al Estado a reparar la desigualdad que nace cuando una persona entrega una cantidad superior a la debida.

Resulta sumamente importante lo anterior, y es precisamente este punto el que deseo destacar con estas palabras, la obligación del estado de reintegrar el quebranto patrimonial de los particulares sufrido injustificadamente, ya que tratándose de cantidades enteradas indebidamente al fisco, el aludido principio exige al legislador establecer los mecanismos adecuados que permitan la devolución íntegra al contribuyente de las sumas indebidamente percibidas por el Estado, que garanticen a los contribuyentes la libre disposición de su patrimonio.

La garantía de proporcionalidad tributaria, vista desde su aspecto negativo, implica desde esta perspectiva que el fisco no podrá entorpecer ni limitar al contribuyente en las formas o mecanismos que pueda tener éste para recuperar el importe indebidamente pagado, ya que dicho principio se constriñe a que la autoridad no pueda recaudar más allá de las cantidades debidas.

Por consiguiente, de las relaciones jurídicas regidas por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, no pueden sustraerse de las que surgen cuando el particular tiene derecho a obtener la devolución por parte del fisco de las sumas de dinero que le ha entregado en virtud de un acto de autodeterminación o de una resolución administrativa, cuando los pagos hayan sido anulados por ilicitud en los términos de una resolución recaída a un medio de defensa intentado por el contribuyente.

A este respecto existen algunos criterios que han sustentado lo anterior, sin embargo hasta la fecha no se ha definido jurisprudencia expresa al respecto, lo cual se considera importante definir como fuente de derecho, no tan doctrinario.

La violación a dicho principio no se resuelve con la posibilidad de compensación de los importes que resulten del pago de lo indebido tanto en la autodeterminación o como resultado de la determinación de una autoridad que debe sin efectos la resolución que imponga la carga tributaria. Tal es el caso del artículo 5 de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, concretamente en su párrafo 4 textualmente establece lo siguiente:

“Artículo 5o.- El impuesto se calculará mensualmente y se pagará a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél al que corresponda el pago, …..

………….

………….

Cuando en la declaración de pago mensual resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá compensarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los pagos mensuales siguientes hasta agotarlo.

…………”

Como se aprecia, en una correcta interpretación del citado precepto legal, se excluye la posibilidad de obtener en devolución el saldo a favor que se hubiere generado conforme a la mecánica de cálculo de dicho impuesto, lo cual constituye a todas luces una violación al principio de proporcionalidad negativa a la que nos hemos referido en este comentario.

Así mismo, en temas más actuales, en lo que se refiere a las recientes modificaciones al Código Fiscal de la Federación aprobadas en diciembre de 2013 (contabilidad electrónica), las devoluciones a que se refiere el artículo 22 del citado Código Tributario encuentran un impedimento en una regla de la denominada Resolución miscelánea, lo cual impide el libre acceso a la devolución de los importes que conforme a las mismas leyes son objeto de una devolución.

El citado artículo 22 del Código Fiscal de la Federación dispone que las autoridades fiscales, para verificar la procedencia de la devolución podrán requerir a los contribuyentes datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma.

Para efecto de dar una mayor claridad, se transcribe en su parte conducente el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación:

“Artículo 22.

……..

Cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, incluyendo para el caso de depósito en cuenta, los datos de la institución integrante del sistema financiero y el número de cuenta para transferencias electrónicas del contribuyente en dicha institución financiera debidamente integrado de conformidad con las disposiciones del Banco de México, así como los demás informes y documentos que señale el Reglamento de este Código. Las autoridades fiscales, para verificar la procedencia de la devolución, podrán requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma. Para tal efecto, las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que en un plazo máximo de veinte días cumpla con lo solicitado, apercibido que de no hacerlo dentro de dicho plazo, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución correspondiente. Las autoridades fiscales sólo podrán efectuar un nuevo requerimiento, dentro de los diez días siguientes a la fecha en la que se haya cumplido el primer requerimiento, cuando se refiera a datos, informes o documentos que hayan sido aportados por el contribuyente al atender dicho requerimiento. Para el cumplimiento del segundo requerimiento, el contribuyente contará con un plazo de diez días, contado a partir del día siguiente al que surta efectos la notificación de dicho requerimiento, y le será aplicable el apercibimiento a que se refiere este párrafo. Cuando la autoridad requiera al contribuyente los datos, informes o documentos, antes señalados, el período transcurrido entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento de los mismos y la fecha en que éstos sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente, no se computará en la determinación de los plazos para la devolución antes mencionados.”

Ahora bien, de acuerdo con lo anterior el precepto legislativo que regula dicha figura otorga a las autoridades administrativas la facultad de analizar su procedencia mediante el requerimiento de información y documentación a los contribuyentes.

En correlación con lo anterior y reglamentando al artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, la regla 2.8.1.9. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015 dispone que cuando les sea requerido como requisito de las solicitudes de devolución a los contribuyentes la información contable sobre sus pólizas, los contribuyentes deberán proporcionar a las autoridades fiscales el archivo electrónico en formato XML que contenga las pólizas contables, así como el acuse de recepción correspondiente a la entrega de las balanzas de comprobación y del catálogo de cuentas del período por el cual se haya solicitado la devolución.

A efecto de dar una mayor claridad a continuación se transcribe la referida regla 2.8.1.9. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015:

“Cumplimiento de la disposición de entregar contabilidad en medios electrónicos a requerimiento de la autoridad

2.8.1.9. Para los efectos del artículo 30-A del CFF, los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, con excepción de los contribuyentes que tributen en el RIF, así como de aquellos contribuyentes que tributen conforme al Capítulo III del Título IV y el artículo 100, fracción II, ambos de la Ley del ISR y que registren sus operaciones en el módulo de contabilidad de la herramienta electrónica “Mis cuentas”, cuando les sea requerida la información contable sobre sus pólizas dentro del ejercicio de facultades de comprobación a que se refieren los artículos 22, noveno párrafo y 42, fracciones II, III, IV o IX del CFF, o cuando esta se solicite como requisito en la presentación de solicitudes de devolución o compensación, a que se refieren los artículos 22 ó 23 del CFF respectivamente, o se requiera en términos del artículo 22, sexto párrafo del CFF, el contribuyente estará obligado a entregar a la autoridad fiscal el archivo electrónico conforme a lo establecido en la regla 2.8.1.4., fracción III, así como el acuse o acuses de recepción correspondientes a la entrega de la información establecida en las fracciones I y II de la misma regla, según corresponda, referentes al mismo período.

…….”

Tal y como se ha venido señalando, de la regla transcrita se desprende claramente la facultad de las autoridades fiscales de requerir tanto las pólizas contables en formato XML como los acuses correspondientes a la entrega de las balanzas de comprobación y de el catálogo de cuentas; ésto para el efecto de validar la procedencia la devolución solicitada por el contribuyente.

Por lo anterior, es claro que a través de la medida administrativa en comento se condiciona abiertamente la procedencia de la devolución que soliciten los contribuyentes al cumplimiento de las obligaciones contenidas en el artículo 28, fracciones III y IV del Código Fiscal de la Federación.

Sin embargo, lo anterior deviene del todo violatorio de la garantía de proporcionalidad en su sentido negativo, puesto que como ya se ha señalado, la procedencia de las devoluciones no puede condicionarse o supeditarse a requisitos arbitrarios que no tengan por única finalidad el verificar la veracidad o autenticidad del saldo a favor o del pago de lo indebido que se pretenda recuperar vía devolución.

Resulta evidente pues, que en la actualidad existen normas vigentes que no respetan a las garantías individuales y ahora derechos humanos, lo cual es obligatorio para las autoridades legislativas o normativas. El principio de Proporcionalidad Negativa es sin duda alguna una de las prerrogativas que deben respetarse, so pena de que la Suprema Corte de Justicia de la Nación lo sancione. Esta última en todo caso debe, de una vez por todas, resolver esta controversia aterrizando en forma clara los lineamientos para el respeto de dicho principio constitucional.

Evitémonos la pena de que la Corte Interamericana de Derechos Humanos vuelva a condenar al Estado Mexicano por violación a los Derechos Humanos.