El presente artículo está enfocado al procedimiento de la sucesión fiscal de aquellas Personas Físicas cuyas actividades económicas las obligan a presentar declaraciones periódicas.

Hablar de lo más seguro que tenemos, la muerte, es un tema difícil de abordar, que, si hay vida después de esta vida o solamente la muerte, en fin, lo que si es cierto es que cuando quien en esta vida realice actividades económicas producirán efectos fiscales y al pasar a mejor vida o fallecer, sus sucesores tendrán que dar seguimiento a diversos trámites legales relacionados con ese acontecimiento, y uno de esos trámites consiste en abrir la sucesión ante las autoridades fiscales para posteriormente liquidar dicha sucesión y cancelar su Registro Federal de Contribuyentes.

Para una primera aproximación, enlisto los atributos de las Personas Físicas:

Nombre;

Domicilio;

Nacionalidad;

Estado civil;

Capacidad jurídica; y

Patrimonio

Como podemos observar, tales atributos de las Personas Físicas naturalmente tienen una íntima relación con el desarrollo de sus actividades para efectos fiscales y son tomados seriamente en cuenta para ello, incluyendo el del Estado Civil que tiene sus beneficios en tratándose de la mecánica para tributar en la obtención de ciertos ingresos como cónyuges copropietarios, o bien, que las donaciones entre consortes son exentas.

Sin profundizar demasiado en cada uno de ellos, voy a hacer énfasis primordialmente a los relacionados con los dos últimos:

Capacidad jurídica, que se divide en capacidad de goce y de ejercicio, con mayor énfasis en esta última, la cual puede definirse como la aptitud para ser titular de derechos, sujeto de obligaciones, celebrar actos jurídicos, así como exigir aquellos derechos y cumplir aquellas obligaciones por sí mismo.  La capacidad se adquiere con el nacimiento y se extingue con la muerte.  En este atributo radican todos los actos y acciones que pueden tener efectos económicos (patrimoniales) mismos que llevan aparejados efectos fiscales y es ahí donde se hace presente el Fisco para reclamar su parte.

Patrimonio, que se entiende como el conjunto de derechos, bienes y obligaciones estimables en dinero. Que si lo vemos desde el punto de vista contable sería la diferencia entre el activo (derechos y bienes) y el pasivo (obligaciones).

Ahora bien, ordinariamente la integración del patrimonio cuantificable en dinero (que es lo que al Fisco interesa) se va constituyendo por las ganancias o utilidades que la persona va acumulando a lo largo de su vida y de las cuales irá entregando al fisco las diversas contribuciones a que va estando sujeta, sin embargo, ese patrimonio puede verse incrementado por la “fusión” de otro patrimonio derivado de haberse convertido en heredero o legatario, y dicho sea de paso, que por dicho incremento patrimonial no se paga impuestos porque los impuestos correspondientes ya fueron o debieron ser cubiertos por la persona que falleció (autor de la herencia, causante de la sucesión o de cujus), que pudiera ser una justificación muy romántica, pero en realidad no se paga impuesto por las herencias o legados porque así lo dispone la Ley del Impuesto sobre la Renta, y si esos impuestos no fueron enterados al Fisco, los sucesores deberán encargarse de ello, pero con los recursos propios que hubiese dejado el de cujus, de ahí la importancia de dar inicio a la sucesión para efectos fiscales.

Una vez que una Persona Física se inscribe en el Registro Federal de Contribuyentes éste ya no puede cancelarse sino con posterioridad a su fallecimiento (liquidación de la sucesión).  En ese inter se podrá poner en suspensión de actividades, pero no cancelar.

Así las cosas, de acuerdo con el Código Civil Federal: “Herencia es la sucesión en todos los bienes del difunto y en todos sus derechos y obligaciones que no se extinguen por la muerte”.

De acuerdo con lo anterior, al fallecimiento de una Persona, esta es sucedida y/o sustituida en todas sus relaciones jurídicas, por los herederos o legatarios, de tal forma que éstos se convierten en deudor, acreedor, vendedor, comprador, accionista, propietario, etc., según lo haya sido el autor de la herencia, con excepción de aquellas que se extinguen por la muerte.

Cuando el evento de la muerte se hace presente, se deja de ser Persona (para tristemente ser un mueble) y todos los atributos que poseía se pierden para que solamente el patrimonio sea transmitido a sus herederos o legatarios, así como para ese patrimonio existen procedimientos para que los herederos y legatarios se lo adjudiquen, también para efectos fiscales existe un procedimiento para iniciar con el trámite de la sucesión y una vez liquidada proceder a cancelar del Registro Federal de Contribuyentes al autor de la herencia.

Sin entrar en detalles sobre problemáticas propias del tema de los herederos y legatarios respecto del alcance de sus responsabilidades de unos y otros respecto de las deudas del autor de la sucesión, me limitaré en este artículo a tratar los efectos fiscales al inicio y liquidación de la sucesión.

Las formas de heredar son por la vía testamentaria (con testamento) o legítima (sin testamento, o v. gr., si el testamento otorgado es nulo o perdió validez), en el primero el de cujus puede nombrar uno o varios albaceas, en caso de no designarlo por el autor de la herencia o al tratarse de un intestado, los herederos por mayoría de votos pueden designarlo o en su caso el juez puede llegar a nombrarlo.

En caso de que la herencia se divida exclusivamente en legados, los legatarios nombrarán un albacea.

El albacea puede ser universal o especial, esta disposición es muy importante para ser tomada en cuenta al momento de celebrar el testamento, ya que un albacea especialmente designado para llevar a cabo la sucesión en materia fiscal es muy útil que su nombramiento sea para ese fin ya que facilitará las cosas en su momento.

En el caso de que sean varios los albaceas nombrados y no se especifique la especialidad de cada uno, actuarán de forma mancomunada, lo cual para el inicio de la sucesión para efectos fiscales es un problema, el cual se ha resuelto a través del otorgamiento de un poder por parte de los nombrados a favor de un particular para que actúe como representante legal ante la sucesión ante el fisco.

Una vez que el albacea ha aceptado el cargo, tiene la obligación de iniciar la sucesión ante el Servicio de Administración Tributaria en el mes siguiente de haber aceptado el cargo, mediante la presentación del aviso de apertura de la sucesión.

A partir de ese momento y hasta que la totalidad del patrimonio sea adjudicado a los herederos o legatarios, el cumplimiento de las obligaciones fiscales del autor de la herencia deberá hacerse a través del albacea o bien de un representante legal nombrado por éste, bajo la figura de la sucesión.  De tal forma que los herederos o legatarios al tomar posesión del patrimonio, continuarán tributando en los mismos capítulos que el de cujus lo venía haciendo.

Finalmente, una vez que el patrimonio del autor de la herencia ha sido adjudicado a los herederos o legatarios, se procederá a presentar un segundo aviso relacionado con la cancelación del Registro Federal de Contribuyentes por haberse liquidado la sucesión, para lo cual el representante legal o albacea debió haber dado cumplimiento a todas las obligaciones fiscales del causante de la sucesión.

Si la persona que fallece solamente obtenía ingresos por servicios personales subordinados o se encuentra en suspensión de actividades, no es necesario llevar a cabo el procedimiento antes comentado, a excepción de que tuviera un crédito fiscal pendiente de liquidar al momento de su muerte.

En materia de la Ley del Impuesto sobre la Renta, hay varios temas a considerar:

1. A los 90 días hábiles de que el albacea haya sido determinado, deberá presentar una declaración que contemple los ingresos obtenidos del 1 de enero del ejercicio en que haya fallecido y hasta el momento de su muerte y pagará el impuesto que corresponda;
2. Por los ingresos devengados antes de la muerte y no cobrados en vida:
   1. Los que correspondan a prestación de servicios subordinados y asimilados; honorarios profesionales, y por arrendamiento. Se consideran exentos para los herederos o legatarios;
   2. Por los de actividades empresariales; enajenación de bienes; adquisición de bienes; intereses; dividendos; y demás ingresos, podrán considerarse como percibidos por el de cujus y declararlos como si los hubiese recibido en vida, excepto si los herederos o legatarios optan por acumularlos a sus propios ingresos proporcionalmente.

Mientras la sucesión está abierta, el cumplimiento en el pago del impuesto sobre la renta, lo hace el albacea o representante legal de la sucesión por cuenta de los herederos o legatarios y se considera pago definitivo, pero los herederos o legatarios pueden optar por acumular proporcionalmente los ingresos base del impuesto y acreditar el que se hubiese pagado por el albacea o representante legal.

Es importante comentar, que, una vez efectuada la liquidación de la sucesión, los herederos o legatarios que no hubieran ejercido la opción del pago definitivo, podrán presentar declaraciones complementarias de los cinco ejercicios anteriores y acumular a sus demás ingresos la parte proporcional que les correspondan y acreditar proporcionalmente el impuesto pagado en aquéllos ejercicios.

Tanto los pagos provisionales como la declaración anual, el responsable de su presentación y pago de los impuestos determinados será el albacea o representante legal.

En materia de impuesto al valor agregado, la carga del cumplimiento de las obligaciones generadoras de ese impuesto recae en el albacea o representante legal.

Finalmente, que en materia del Código Fiscal de la Federación regula varias situaciones relacionadas con este tema y que consisten en lo siguiente:

• El albacea o representante legal de la sucesión es responsable solidario del pago de las contribuciones causadas y que se debieron pagar por el tiempo que duró su encargo;
• El plazo para concluir una visita por parte de las autoridades fiscales, se suspende desde el momento del fallecimiento del contribuyente y se reanuda al momento de que el albacea o representante legal acepte el cargo o sea designado;
• Si durante el plazo para interponer el recurso de revocación el contribuyente fallece, dicho plazo se suspende hasta por un año, o antes, si se nombra un representante legal o albacea; y
• En caso de que se tenga que hacer una notificación y el contribuyente ha fallecido, se hará por edictos, siempre y cuando no se conozca quien hubiese quedado como su representante legal.

NOTA: Este artículo fue preparado por el C.P. y Lic. Juan Ramón Beltrán Urquiza miembro de la Academia Chihuahuense de Estudios Fiscales, A.C., y socio de Beltrán Urquiza y Cía., S.C