¿Dónde se considera realizada la enajenación?

Salida y entrada de la mercancía a territorio nacional en forma virtualmente VS la ubicación real de la misma.

¿Existe seguridad jurídica respecto a retener el Impuesto al Valor Agregado (IVA) al residente en el extranjero?

Estimado lector, en esta ocasión queremos poner sobre la mesa un tema de sumo interés que ha generado y podrá seguir generando repercusiones importantes en la industria manufacturera en nuestro País, y que se relaciona con la transferencia de mercancías y/o producto final a otras empresas residentes en territorio nacional mediante el uso de pedimentos con clave V5, que conforme al Anexo 22 de las Reglas de Comercio Exterior para 2024 ampara el retorno de mercancía importada temporalmente por empresas maquiladoras para que a su vez, dicha mercancía sea importada definitivamente por empresas residentes en el País.

Esta operación ha sido vista por la autoridad fiscal como un acto gravado para efectos del impuesto al valor agregado, al considerar que un residente en el extranjero enajena su mercancía y la entrega en territorio nacional, por lo que el adquirente tiene a su cargo el deber de retenerle el 16% de referido gravamen de conformidad con el artículo 1-A, fracción III de la Ley de la materia. Esta postura se complementa con lo dispuesto en el numeral 10 de dicha Ley al considerar que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se realiza la entrega material del bien por el enajenante.

Sabemos que el marco legal regulatorio aplicable a las empresas manufactureras que cuentan con un programa IMMEX, permite importar de manera temporal mercancía y materia prima para ser destinada a un proceso de elaboración, transformación o reparación, y a la par tienen el deber de retornarla al extranjero dentro del plazo que para ello se estable dentro de las disposiciones aplicables. En ese contexto, existe la posibilidad de que la empresa importadora cumpla con retornar al extranjero la mercancía mediante la herramienta de operaciones virtuales, transfiriéndola a otras empresas residentes en el País.

Se ha hecho referencia en revistas, foros y doctrina en general a la Jurisprudencia por contradicción PR.A.CN. J/56 A (11a.), sustentada por el Pleno Regional en materia Administrativa de la Región Centro-Norte, con residencia en la ciudad de México, y que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación del mes de febrero de 2024, que lleva por rubro: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. NO SE ACTUALIZA LA OBLIGACIÓN DEL ADQUIRENTE FINAL DE LA MERCANCÍA DE RETENERLO CUANDO LA ENAJENANTE SEA UNA EMPRESA EXTRANJERA SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PAÍS Y CONFORME A LA REGLA 3.8.9 DE LAS REGLAS DE CARÁCTER GENERAL EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR PARA 2012, 2013, 2014 Y 2015, YA QUE LA ENAJENACIÓN SE REALIZÓ FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL DERIVADO DE LA FICCIÓN JURÍDICA DEL RETORNO VIRTUAL DE MERCANCÍAS.

En este criterio jurisprudencial se resolvió que no se actualiza la obligación del adquirente final de la mercancía de retener el impuesto al valor agregado a la empresa extranjera sin establecimiento permanente en el País, por la enajenación de mercancías importadas temporalmente, porque la enajenación se realizó fuera del territorio nacional derivado de la ficción del retorno virtual de mercancía. El punto toral de tal razonamiento es la figura de la ficción jurídica, la que debemos entender, grosso modo, como la alteración de una realidad de manera artificial es decir,  significaría que para efectos aduaneros, la mercancía ha sido retornada al extranjero y posteriormente importada definitivamente a territorio nacional, aunque físicamente la mercancía continua en él.

Si bien existe esta ficción legal que nos da entender que, aduaneramente, la mercancía  ha salido del territorio nacional y posteriormente ingresa al mismo, tambien es cierto que no se debe alterar de manera ilimitada la realidad respecto a la ubicación física de la misma para efectos de su venta y entrega, toda vez que el  no mover la mercancía es un beneficio al cual se someten de manera voluntaria las partes involucradas en la operación, con la consecuencia de llevar a cabo una retención de IVA al residente en el extranjero, y por ello la autoridad considera que la  enajenación si se da en territorio nacional y por tanto, se actualiza el supuesto de la retención del impuesto al valor agregado.

Sin querer demeritar la trascendencia de la jurisprudencia aludida, es importante mencionar que su obligatoriedad es únicamente para las autoridades jurisdiccionales de la Federación y de las entidades federativas de su región, que comprende los estados de: Aguascalientes, Guanajuato, San Luis Potosí, Zacatecas y Querétaro. Si bien es cierto que dicho criterio puede ser adoptado por otros tribunales que no tengan su sede en dicha regional, tambien lo es que la empresa adquirente de la mercancía que no haya realizado la retención del IVA corre el riesgo de que algún juzgador se aparte de la jurisprudencia y obtenga una resolución judicial adversa a sus intereses.

Lo anterior, si consideramos la existencia de una diversa Jurisprudencia sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que lleva por rubro: VALOR AGREGADO. LA ENAJENACIÓN DE BIENES O MERCANCÍAS QUE SE ENCUENTRAN EN EL RÉGIMEN ADUANERO DE DEPÓSITO FISCAL, CAUSA EL IMPUESTO RESPECTIVO DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 1o., FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2005, lo que puede dar lugar a que el jugador pueda aplicar un razonamiento práctico respecto a la ubicación material de la mercancía adquirida, pudiendo concluir que aun y cuando se dé bajo esta figura, indudablemente la misma se ubica en territorio nacional.

A pesar de la jurisprudencia del Pleno Regional en materia Administrativa de la Región Centro-Norte, consideramos que no estamos ante un clima de plena certeza jurídica, al menos para las empresas que se ubiquen fuera de la sede de dicho Pleno Regional, respecto a la retención o no del IVA en la operación arriba descrita, por lo que es recomendable que cada empresa lleve a cabo una valoración de su proceder para decidir si lleva a cabo o no la retención del impuesto y esperar al acto administrativo de autoridad para su impugnación, y con la esperanza que siga vigente el criterio jurisprudencial y sea adoptado.

Debiendo tener en cuenta tambien lo que dispone la regla 1.3.3., fracción XLVII de las Reglas de Comercio Exterior para 2024, en el sentido de ordenar la suspensión en el Padrón de Importadores, en el Padrón de Importadores de Sectores Específicos y/o en el Padrón de Exportadores Sectorial, a quienes mediante resolución administrativa determine que no realizó el entero de las retenciones del IVA en términos del artículo 1-A, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que tambien colocaría al contribuyente en la antesala para la suspensión y cancelación de la certificación Registro en el Esquema de Certificación de Empresas en caso de contar con ella.

Es importante mencionar, que la contingencia se comparte para la empresa que realiza la entrega de la mercancía, pues a partir de este año 2024  se  impone la obligación de presentar una manifestación de voluntad para asumir la responsabilidad solidaria, en términos del artículo 26, fracción VIII del Código Fiscal de la Federación, respecto al cumplimiento de obligaciones fiscales que deriven de la enajenación realizada por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el País.

Lo anterior constituye la opinión particular de sus autores:

Lic. Pedro Holguín Lucero

Miembro de la Academia Chihuahuense de Estudios Fiscales, A.C.

En colaboración con el Lic. y M.I. Luis Carlos Balderrama Tarín.