Con la finalidad de contextualizar esta temática, considero necesario ofrecer algunos antecedentes, es decir, articular el escenario sobre el cual opera el sistema tributario mexicano. En un primer momento es importante señalar que en México se paga el impuesto sobre la renta (ISR) con una base mundial; lo anterior significa que al ser residentes fiscales en nuestro País se tiene la obligación de pagar este impuesto, independientemente de donde se generen los ingresos. Entonces, bajo este orden de ideas, si tenemos inversiones o negocios en el extranjero debemos pagar impuestos en nuestro País.

Lo que acabo de comentar no es algo nuevo en nuestro sistema tributario, pues se encuentra en las diversas disposiciones y reglamentaciones fiscales, de manera muy específica en la Ley del ISR. Lo realmente interesante de estos temas, más allá de si se deben pagar impuestos en nuestro País por ingresos generados fuera de México, es ¿cuándo?; es decir, en qué momento se pagará el ISR en nuestro País, ya que derivado desde la propia legislación fiscal así como de los distintos tratados para evitar la doble imposición fiscal que México ha suscrito con diferentes países, el pago del ISR pudiera encontrarse diferido en el tiempo hasta que no exista una distribución de dividendos o utilidades.

Las reglas de atracción de los ingresos a México se incorporaron hace 15 años en la Ley del ISR (2005), cuando aparecieron los denominados Regímenes Fiscales Preferentes (REFIPRES). Estas disposiciones, de manera general, tienen como objetivo principal el reconocimiento de ingresos con fuente de riqueza en el extranjero en México, sin la necesidad de que exista una distribución de dividendos o utilidades. Lo anterior, si dichas inversiones se encuentran en países o jurisdicciones de baja o nula imposición fiscal, esto se prueba si el equivalente al ISR calculado de dichas jurisdicciones fuera inferior al 75% del impuesto que debiera pagarse en México. Por lo tanto, si no se estaba en el supuesto recién mencionado y además dicha inversión se encontraba en algún país donde México tenía celebrado un tratado para evitar la doble imposición fiscal y/o de intercambio amplio de información, el ISR quedaba diferido.

Con las modificaciones hechas a la Ley del ISR para 2020 el Servicio de Administración Tributaria (SAT) pretende por lo que se refiere particularmente a las Entidades Extranjeras Trasparentes Fiscales (Entidades), como lo son las “Limited Liability Corporation” (LLC),y las Figuras Jurídicas Extranjeras (Figuras), como las “Trusts, Bonds, Joint Venture, etc.”, que ya no se encuentren en posibilidad de diferir el ISR y no les sean aplicables las reglas de REFIPRES que mencionamos anteriormente.

Se consideran entidades extranjeras, las sociedades y demás entes creados o constituidos conforme al derecho extranjero, a condición de que tengan personalidad jurídica propia; también son consideradas entidades extranjeras, las personas morales constituidas conforme a derecho mexicano que sean residentes en el extranjero. Por último, se consideran figuras jurídicas extranjeras, los fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del derecho extranjero, siempre que no tengan personalidad jurídica propia.

Se considera que las entidades extranjeras y las figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, cuando no son residentes fiscales para efectos del ISR en el país o jurisdicción donde estén constituidas, ni donde tengan su administración principal de negocios o sede de dirección efectiva. Además de que sus ingresos sean atribuidos a sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios, es decir, paguen el ISR a nivel de sus integrantes y no a través de la entidad o figura jurídica del extranjero.

Disposiciones que entrarán en vigor el 1 de enero de 2021:

Una vez entendidos los conceptos anteriores y tomando en consideración las nuevas reglas de la Ley del ISR, cuando las Entidades y las Figuras (ambas trasparentes fiscales), sin importar si sus miembros paguen impuestos o no en el país de su residencia fiscal, deberán tributar como una persona moral en México cuando dichas Entidades o Figuras hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.  En resumen, de darse los supuestos aludidos, este tipo de Entidades Extranjeras Trasparentes Fiscales o Figuras Jurídicas Extranjeras, pasarán a ser residentes fiscales en México y tributarán como una persona moral más de acuerdo con el título de la Ley de ISR que les corresponda. Las nuevas disposiciones fiscales no serán aplicables a los tratados para evitar la doble imposición fiscal, por lo que será necesario analizar cada tratado y conocer las reservas que el gobierno mexicano en lo particular tenga.

Disposiciones que entraron en vigor desde el 1 de enero del 2020:

Ahora bien, las disposiciones fiscales vigentes en la Ley de ISR establecen que los residentes fiscales en México, ya sean personas físicas o morales, están obligados a pagar el ISR por los ingresos que obtengan a través de una Entidad que sea transparente fiscal en una proporción equivalente a su participación en la misma. Para lo anterior, acumulará anualmente a los demás ingresos del ejercicio fiscal la parte que le corresponda de la utilidad fiscal calculada de acuerdo al régimen general de ley sobre Personas Morales.

Si los ingresos son obtenidos a través de una Figura y ésta es transparente fiscal, los ingresos se acumularán en la proporción de su participación y de acuerdo al Título de la Ley del ISR que le corresponda, ya sea como Persona Física o Moral, tomando en consideración las deducciones que de acuerdo a la Ley le corresponda, para efectos de poder considerar deducibles los costos y gastos; los contribuyentes deberán mantener disponible la documentación comprobatoria de las deducciones para las autoridades fiscales.

Si la Entidad o la Figura pagaron efectivamente en el extranjero algún impuesto equiparable al ISR, el mismo podrá ser acreditado en México de acuerdo con lo señalado en la Ley, para efectos de no generar una doble tributación. Es de tomar en cuenta que será necesario incorporar estos efectos según corresponda en el cálculo de la declaración anual del presente ejercicio fiscal.

A manera de conclusión, es importante señalar que la incorporación de estas nuevas obligaciones fiscales no es un tema referido exclusivamente a grandes corporativos o grandes inversionistas, pues hemos sido testigos de cómo cada vez más negocios sin importar el tamaño incursionan en nuevos mercados. Como ejemplo tenemos la apertura de múltiples subsidiarias en los Estados Unidos de América, donde es común observar que éstas se constituyen como una LLC y donde en la mayoría de los casos son transparentes fiscales y por contar con personalidad jurídica propia les ha permitido el diferimiento del ISR, mientras tanto no se distribuyan dividendos o utilidades. Lo mismo sucede con los distintos instrumentos de inversión que realizan tanto las personas físicas y morales en fideicomisos, bonos, fondos de inversión, asociaciones en participación etc., donde por considerarse trasparentes fiscales y por la interpretación que se les da a los distintos tratados evitar la doble imposición fiscal se les ha permitido también diferir el impuesto.

Por último y como recomendación, será necesario conocer las reglas de carácter general que emita el SAT al respecto, ya que del texto de Ley disponible aún surgen muchas dudas en su aplicación y alcance; a la fecha del presente artículo dichas reglas no han sido emitidas, por lo que de la interpretación que he hecho sobre las modificaciones aquí mencionados, deben considerase como una aproximación previa y estar atentos a los próximos pronunciamientos de las autoridades fiscales, para efectos de tomar la previsiones necesarias y, en su caso, medir el impacto financiero que esto pueda tener en los contribuyentes.

* C.P. y M.I. Jorge García Romero

Socio de García Rodríguez y Cía, S.C.

jgarcia@grycia.com