por C.P.C. Rómulo Jaurrieta Caballero

INTRODUCCIÓN

Con motivo de las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) publicadas en el DOF el pasado 9 de diciembre de 2013, que entraron en vigor a partir del 1 de enero del presente año, la regulación del dictamen sobre los estados financieros y otras opiniones con fines fiscales del contador público, sufrió uno de los cambios más trascendentales de toda su historia.

Como es bien sabido, desde el año de 1959 (hace más de 50 años) se estableció la posibilidad de que los estados financieros de las empresas fueran dictaminados por contador público para efectos fiscales, y con ello, que las opiniones de dicho profesional se presumieran ciertas –salvo prueba en contrario– incluida desde luego, la opinión profesional sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.  Tal evento marcó en ese momento un hito para la profesión contable, al significar un evidente reconocimiento a su independencia, confiabilidad y profesionalismo. Así, hasta el año de 2013 los contribuyentes podían utilizar los servicios del Contador Público Registrado (CPR) en los casos siguientes.

DICTAMEN CON FINES FISCALES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS

El artículo 32-A del CFF vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 establecía la obligación de hacer  dictaminar con fines fiscales sus estados financieros a las personas morales, a las personas físicas con actividades empresariales y a los establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, cuando en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a $39.1 millones de pesos; que el valor de sus activos excediera a $78.2 millones de pesos; o que por lo menos 300 de sus trabajadores les hubieran prestado sus servicios en cada uno de los meses de dicho ejercicio.

Además, el citado precepto obligaba a hacer lo propio tanto a las entidades autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), así como a las sociedades que se fusionaran, las cuales debían dictaminarse en el ejercicio en que ese acto sucediera, y la que subsistiera o la que surgiera de la fusión también debía hacerlo por el ejercicio siguiente.

En el caso de escisión, la escindente y la o las escindidas también debían presentar dictamen fiscal por el ejercicio en que ocurría la escisión y el siguiente. El mismo dispositivo obligaba a dictaminar para fines fiscales los estados financieros de las entidades de la administración pública federal, así como las que formaran parte de la administración pública estatal o municipal.

Cabe señalar que las obligaciones de hacer dictaminar estados financieros, antes de la reforma comentada, en algunos casos ya se habían convertido en opcionales, pues mediante el Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el DOF el 30 de marzo de 2012, se eximió totalmente de la obligación de presentar el dictamen fiscal a quienes hubieran obtenido en el ejercicio anterior ingresos hasta por $40 millones de pesos, siempre y cuando no hubieran excedido los límites de activos y número de trabajadores arriba señalados, así como a quienes hubieran excedido el límite de ingresos acumulables de $40 millones de pesos o excedido los límites de activos o del número de trabajadores, siempre que en este último caso se presentara la información establecida por las autoridades fiscales, la cual es similar a la contenida en los formatos del Sistema para la Presentación del Dictamen Fiscal (SIPRED).

En el caso de las donatarias autorizadas, mediante la regla I.2.15.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2013, se eximió de la obligación de presentar dictamen fiscal de CPR únicamente a quienes en el ejercicio anterior obtuvieron ingresos hasta por $2 millones de pesos. En el caso de las entidades de la administración estatal o municipal también fueron eximidas de presentar el dictamen vía la RM para 2013, de acuerdo con la regla I.2.15.3.

Sin embargo, las sociedades que se hubieran fusionado o escindido, por el ejercicio de 2013, sí están obligadas a dictaminar sus estados financieros. Por ello, deberán presentarlos a más tardar el 30 de junio de 2014, al igual que las donatarias cuyos ingresos en el ejercicio anterior (2012) hubieran excedido de $2 millones de pesos.

No obstante las facilidades para no hacer dictaminar  los estados financieros en todos los casos en los que el dictamen fiscal no era obligatorio, hasta el ejercicio 2013, el contribuyente podía optar por presentar esa prueba adicional de buena fe.

De la fracción I del artículo segundo transitorio del Decreto por el que se reformó para 2014 el CFF arriba citado, se desprende que los dictámenes que se formulen o deban formularse de acuerdo con las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013, deberán presentarse en las formas y plazos vigentes hasta esa fecha.

 REGULACIÓN A PARTIR DEL EJERCICIO 2014

 A partir del presente año (2014) se reformó totalmente el artículo 32-A del CFF para disponer: (i) en ningún caso el dictamen fiscal sobre los estados financieros es obligatorio; (ii) únicamente podrán optar por presentar dicho dictamen las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $100 millones de pesos; que el valor de su activo de acuerdo con reglas que emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT) sea superior a $79 millones de pesos; o que al menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio anterior, y (iii) la opción de dictaminar en ningún caso podrá ser ejercida por las entidades paraestatales de la administración pública federal.

Asimismo, el nuevo precepto señala que los contribuyentes que ejerzan la opción de presentar el dictamen de estados financieros, tendrán por cumplida la nueva obligación de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal a que se refiere el artículo 32-H, adicionado al CFF mediante el mismo Decreto de reformas arriba referido, y que establece la obligación de presentar esa declaración en los términos que mediante reglas de carácter general establezca el SAT, a más tardar el 30 de junio del ejercicio posterior al ejercicio de que se trate, los contribuyentes siguientes: (i) las personas morales que en el ejercicio inmediato anterior hayan declarado ingresos acumulables iguales o superiores a $644’599,005 (cantidad que se actualiza en enero de cada año); (ii) quienes al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior tengan acciones colocadas en bolsa de valores; (iii) sociedades que tributen en el régimen opcional para grupos de sociedades en los términos de la nueva LISR; (iv) entidades paraestatales de la administración pública federal; (v) los establecimientos permanentes en el país de personas morales residentes en el extranjero, y (vi) personas morales residentes en México con operaciones efectuadas con residentes en el extranjero.

OTROS DICTÁMENES DE CPR CON EFECTOS FISCALES

El dictamen de CPR sobre enajenaciones de acciones o partes sociales, a partir del año 2014 continúa. El mismo está contemplado en los artículos 24, fracción VII y cuarto párrafo del artículo 126 de la LISR, así como en los artículos 26, fracción XI; 42, fracción IV y 52, primer párrafo del CFF; dictamen que es utilizado para efectos de ajustar la retención del impuesto sobre la renta (ISR) en enajenaciones de acciones efectuadas por personas físicas, o para obtener autorización de las autoridades fiscales para realizar enajenaciones de acciones a costo fiscal, tratándose de reestructuraciones corporativas.

Por lo que se refiere a la declaratoria emitida por CPR para efectos de que las solicitudes de devolución del impuesto al valor agregado (IVA) a favor del contribuyente fueran resueltas en un plazo de 25 días, aplicable a todas las solicitudes de devolución de impuestos, de acuerdo con lo que disponía el sexto párrafo del artículo 22 del CFF vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, tratándose de contribuyentes que dictaminaran para efectos fiscales sus estados financieros, esa facilidad desapareció con motivo de la reforma al CFF en vigor a partir del 1 de enero de 2014.

Los dictámenes de contador público sobre el cumplimiento de las obligaciones patronales en materia de Seguro Social y del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFONAVIT), previsto por la legislación de la materia, no han sufrido reformas, excepto que mediante el Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el DOF el 30 de marzo de 2012, el dictamen relativo al Seguro Social que era obligatorio tratándose de patrones que cuenten con un promedio anual de 300 o más trabajadores, simplemente se transformó en opción de presentarlo o en su lugar presentar un informe alterno; sin embargo, el nuevo Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el DOF el 26 de diciembre de 2013, no contempla dicho dictamen, por lo que considero que dicha opción sigue siendo válida; circunstancia que para seguridad jurídica de los patrones, el propio Ejecutivo o las autoridades del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) deben aclararlo lo antes posible.

OTRAS REFORMAS RELACIONADAS CON ACTIVIDADES DE FISCALIZACIÓN

Además de las modificaciones relacionadas con el dictamen de contador público con fines fiscales, la reforma al CFF para 2014 incluyó otros cambios y adiciones en relación con las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, y también con la posibilidad de que éstas puedan recibir información de los contribuyentes, de manera más confiable y oportuna.

Con esa tendencia de la legislación fiscal, ahora las autoridades fiscales podrán contar en forma inmediata con la información de la facturación expedida por todos y cada uno de los contribuyentes formales, incluso de los pequeños contribuyentes, por medio de los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o Factura Electrónica (CFDI) y de todos los pagos que requieren retención de impuestos, así como de la contabilidad completa, la cual deberá ingresarse a la página de Internet del SAT mensualmente, a partir del 1 de julio de 2014, de acuerdo con lo señalado en disposición transitoria de la RM para el año en curso.

Con la información anterior, y de acuerdo con la nueva facultad de las autoridades fiscales prevista en los artículos 42, fracción IX y 53-B del CFF, además de las ya conocidas facultades de comprobación, el SAT podrá practicar revisiones electrónicas a contribuyentes, responsables solidarios o terceros, basándose en la información que obre en su poder; revisiones que podrán ser más ágiles y rápidas, las cuales evitarán molestias a los contribuyentes si se usa adecuadamente la información objeto de revisión.

Otra modificación que también debe contribuir a que los procedimientos de fiscalización se agilicen y se finiquiten con mayor rapidez, está representada por la novedosa inclusión en el CFF del procedimiento denominado acuerdos conclusivos, los cuales mediante la intervención de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), fisco y contribuyente pueden llegar a un acuerdo para liquidar el acto de fiscalización de que se trate, con la ventaja de que tratándose de la primera vez, el contribuyente tendría derecho a la condonación del 100% de las multas, lo cual puede reducir sustancialmente el tiempo de conclusión de un acto de comprobación iniciado por las autoridades fiscales, que de otra manera pudiera terminar en los tribunales después de un largo proceso.

Las reformas mencionadas y el uso integral de las tecnologías de la información (TI) han marcado un cambio verdaderamente trascendental en la capacidad de fiscalización de las autoridades, por lo que el dictamen de CPR sobre los estados financieros puede representar para ellas un elemento menos significativo, y por ello menos necesario, que en algunos casos además pudiera representar un obstáculo para la agilización de los actos de fiscalización, si se considera que en los términos del artículo 52-A del CFF la revisión del dictamen debe seguir una determinada secuencia.

CONCLUSIONES

El permitir la opción de hacer dictaminar con fines fiscales los estados financieros únicamente a ciertos contribuyentes me parece inequitativo, pues no se aprecia justificación para no ofrecer la oportunidad a todos los contribuyentes que tengan interés en demostrar por anticipado el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Es evidente que, con el tiempo, las herramientas para la transmisión, archivo y consulta de la información financiera y fiscal se han transformado para mejorar su eficiencia y con ello la capacidad de fiscalización actual de las autoridades, quienes aprovechan las TI disponibles o que han desarrollado. Así, consecuentemente su capacidad de comprobación actual no es la misma que en el pasado, cuando esas autoridades carecían de equipos, programas y tecnología con la que ahora sí cuentan, por lo que los procedimientos aplicados por los CPR para efectos de emitir su dictamen, en su momento suplieron de manera importante esas limitantes naturales de las autoridades.

Efectivamente los profesionales de la contaduría pública han jugado un papel muy importante en la tarea de fiscalización a los contribuyentes, quienes han estado a la altura de su responsabilidad social y profesional.

Por décadas el dictamen fiscal ha sido sumamente útil tanto para el fisco como para el   contribuyente, por lo que no comparto los términos en que el Ejecutivo Federal justifica la reforma que ahora viene  a limitar el uso del dictamen de estados financieros con fines fiscales, cuando en la exposición de motivo dice:

el dictamen fiscal como medio de fiscalización al servicio de la autoridad no ha cumplido el objetivo para el que fue creado. Lo demuestra el hecho de que el número de auditorías a contribuyentes dictaminados que ha concluido sin observaciones no supera en promedio 2% en los últimos 4 años…

Esto, pues supongo que los criterios para seleccionar los dictámenes a revisar, no son totalmente aleatorios sino que estriban principalmente en seleccionar aquéllos en los que se advierte alguna inconsistencia, amén de que los funcionarios revisores de dictámenes no en todos los casos aceptan los criterios técnica y jurídicamente correctos sustentados por el contribuyente y por el CPR, por lo que tengo para mí, que la razón de las reformas que comentamos estriba en el cambio de las circunstancias (principalmente tecnológicas) no porque los dictámenes de contador público no hayan cumplido plenamente con el objetivo para los que fueron creados, pues hasta la fecha sigue siendo de mucha utilidad esa opinión profesional que como tal no puede ser sustituida por la tecnología.

Independientemente de las razones para limitar la utilización del dictamen con fines fiscales sobre los estados financieros, no veo que tal limitante signifique necesariamente una disminución de los servicios que presta el contador público, pues los principales usuarios de sus servicios son el contribuyente y el público a quienes les interesa la opinión del contador público sobre la situación financiera y sobre el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales de las empresas, amén de aprovechar muchas otras ventajas que el trabajo de auditoría de estados financieros genera. •

Atentamente  C.P.C. Rómulo Jaurrieta Caballero