Los comprobantes fiscales como evidencia de las operaciones que amparan y de la existencia de los Contribuyentes que las realizan, han evolucionado de haber sido la prueba fundamental, prácticamente única, a ser solo elementos necesarios, pero no suficientes, para justificar las deducciones de los Contribuyentes.

Los controles cada vez más estrictos en la emisión de los comprobantes no han detenido a los que quieren evadir impuestos y en consecuencia, las revisiones fiscales se enfocan en tiempos recientes con mayor frecuencia en la materialidad de las operaciones; es decir, verificar que efectivamente hayan ocurrido las actividades que respaldan los comprobantes fiscales que se emiten.

Mucho se ha escrito desde hace algunos años respecto a la materialidad de las operaciones y cómo las Autoridades Fiscales cierran el paso con mayor frecuencia a todas aquellas personas que realizan operaciones simuladas con la finalidad de causar un perjuicio al Fisco Federal. Todos los que hemos tenido alguna revisión fiscal o solicitado la devolución de algún saldo a favor recientemente hemos experimentado en mayor o en menor medida, las solicitudes de los auditores fiscales para demostrar que efectivamente ocurrieron las operaciones que realizaron los Contribuyentes. Son ampliamente conocidas las listas que realiza el SAT de aquellas empresas que facturan operaciones simuladas y las controversias que se generan cuando alguien es incluido injustamente.

Hoy vamos a hablar de un paso más allá que están dando las Autoridades Fiscales. Una vuelta de tuerca que aplicará el Fisco Federal para determinar créditos fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación y me refiero a la inclusión que se hizo a partir de 2020 al Código Fiscal de la Federación con una cláusula anti-elusión o la demostración de la razón de negocios en las operaciones de los Contribuyentes.

Ahora las autoridades tendrán la facultad de revisar si las operaciones que llevan a cabo las empresas realmente tienen una justificación económica para haberlas efectuado, por muy reales que sean y por muy comprobadas que estén documentalmente. En otras palabras: ya no solo tendremos que demostrar qué operaciones hacen las empresas, sino también por qué las hacen.

La inclusión de la referida cláusula anti-elusión en el Código Fiscal de la Federación permitirá a las Autoridades Fiscales revisar que los actos jurídicos que realizan los Contribuyentes tengan una razón de negocios que vaya acorde con el beneficio económico razonablemente esperado y, en caso de que no la tuvieran, podrán recaracterizar las operaciones para efectos fiscales y que reflejen ese beneficio económico esperado. De esta manera, la Autoridad recaudatoria estará en posibilidades de determinar créditos fiscales a los Contribuyentes.

Para estos efectos, el texto legal incorpora dos supuestos por los que la razón de negocios podría estar en desacuerdo con el beneficio económico razonablemente esperado; por un lado, otorga a las Autoridades Fiscales la facultad de presumir que no existe una razón de negocios cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado sea menor al beneficio fiscal derivado de la operación revisada; el segundo supuesto para desconocer la razón de negocios de una operación es si el beneficio económico se hubiera obtenido en un número menor de pasos con un efecto fiscal más gravoso.

Aquí cabe hacerse algunas preguntas a manera de ejemplo: Si una empresa tiene inventarios obsoletos y los deduce, ¿podría el SAT aducir que no son deducibles porque no hubo beneficio económico de la compra de dichos bienes y sí hubo un beneficio fiscal por su deducción? Si una empresa hace un plan de prestaciones para sus empleados que incluya previsión social, ¿podría concluir el SAT que no es aplicable dicho plan porque el pago de la nómina lo pudo hacer en menos pasos sin darle prestaciones exentas a sus trabajadores y cobrarle diferencias de retenciones a los trabajadores?

Me preocupa que la razón de negocios sea un concepto jurídico indeterminado como lo menciona la propia iniciativa de reforma que envió el Ejecutivo Federal para consideración del Poder Legislativo. En muchos países se han incluido disposiciones similares a la cláusula anti-elusión del citado Código, por las que se permite a las respectivas Autoridades Fiscales revocar o negar ventajas fiscales a través de acciones que consideren justas y razonables.

Tales acciones que a los ojos de la Autoridad Fiscal podrían ser justas o razonables acaban representando ficciones legales válidas y reconocidas por los jueces por las que el fisco puede alterar la naturaleza de las operaciones realizadas y darles un nuevo carácter que implique una recaudación mayor.

Pero tal alteración de la naturaleza se basa en un concepto como la razón de negocios que no tiene una definición específica en las Leyes y, por ende, se basa en la apreciación del auditor que lo máximo que podrá hacer será fundar y motivar su resolución en una idea que podemos encontrar más fácilmente en un diccionario o una enciclopedia que en las disposiciones aprobadas por el Poder Legislativo. Así las cosas, las resoluciones en las que se determinen diferencias a cargo de los Contribuyentes, basadas en la falta de razón de negocio darán lugar a muchas controversias.

Idealmente, tales controversias deberían disminuir con los siguientes puntos:

a) Las autoridades revisoras deberán someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y del Servicio de Administración Tributaria (SAT) y obtener una opinión favorable antes de comunicar al Contribuyente en su última acta parcial o en el oficio de observaciones de acuerdo con los procedimientos del Código. Así la resolución deberá estar consensuada internamente en el SAT y se salvaguarda el derecho de audiencia de los Contribuyentes;

b) Se define que los beneficios fiscales son cualquier reducción, eliminación o diferimiento de impuestos que se obtengan a través de deducciones, exenciones, acreditamientos, cambio de régimen, ajustes a bases, entre otros casos; y

c) Asimismo, se considera que cuando un Contribuyente realiza operaciones que buscan generar ingresos, reducir costos, aumentar valor de sus bienes, posicionarse en el mercado, etc., existe un beneficio económico razonablemente esperado.

Es muy importante la razón de fondo que hay para incluir la cláusula anti-elusión en el Código Fiscal de la Federación: con su aplicación se busca eliminar las prácticas abusivas que emplean esquemas legales y utilizan algunos Contribuyentes para obtener un beneficio fiscal indebido.

Sin embargo, el hecho de incluir únicamente algunos supuestos no limitativos para definir los casos en que podría haber abusos de la Ley deja a los Contribuyentes con la obligación de demostrar la legitimidad de sus operaciones y con la desventaja de que su aceptación recaerá en el criterio de las autoridades fiscales y, finalmente de ser el caso, en la resolución del Poder Judicial.

C.P. Fernando Chávez Vejo

Tesorero de la Academia Chihuahuense de Estudios Fiscales, A.C.

fernando.chavez@manuelnevarez.com.mx