México como miembro de la OCDE (Organización para la cooperación y el Desarrollo Económico) ha venido implementando las medidas y recomendaciones acordadas al interior de ese organismo internacional tendientes a combatir la evasión y elusión fiscal. Una de esas medidas es la incorporada recientemente en el Código Fiscal de la Federación referente a la Cláusula Antielusión o Antiabuso.

La implementación de la cláusula antielusión en nuestro sistema legal tributario introduce un concepto indefinido como lo es la razón de negocio, este elemento deberá prevalecer en toda operación que los contribuyentes realicen y qué, derivado de ello, obtengan un beneficio fiscal. La razón de negocio no es definida por ninguna norma legal fiscal, sin embargo, si la podemos encontrar mencionada en tesis que han sustentado el Tribunal Federal de Justicia Administrativa y el propio Pode Judicial de la Federación. Y el no tener una acotación en cuanto a su alcance podrá generar dolores de cabeza a los contribuyentes.

El legislador ha establecido que, los actos jurídicos que no tengan una razón de negocios y que produzcan un beneficio fiscal directo o indirecto, deberán tener los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. La norma antiabuso permitirá a la autoridad fiscal recaracterizar el acto o actos jurídicos que el contribuyente realice, cuando a su a su juicio no exista una razón de negocio subyacente. Podrá atribuir los efectos fiscales que resulten aplicable conforme al hecho generador que se habría de realizar para obtener el beneficio económico proporcionalmente esperado.

En este contexto, pudiéramos estar en presencia de una carga probatoria para la autoridad cuando afirme que no existe la razón de negocio, ya que por regla procesal quien afirma está obligado a probar, principio que en materia fiscal aplica de igual manera. Lo anterior significa que será la propia autoridad quien deba expresar las razones, circunstancias generales o particulares para rechazar el acto realizado por el sujeto pasivo y, en su caso, indicar cual era el que debería haber realizado para la obtención del beneficio fiscal y económico. Pero al parecer esto no será así.

En los últimos años, el legislador le ha allanado el camino al SAT mediante el empleo de presunciones legales como herramienta para facilitar su proceso de fiscalización ante la dificultad de poder probar algún acto omisivo o elusivo por su complejidad. Atendiendo al principio de “máximas de experiencia” se estructura la presunción legal, estableciendo un supuesto que si es demostrado por la autoridad, la misma norma le atribuye una consecuencia.

La autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades de comprobación podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de tales facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y documentación obtenidos durante las mismas. Es importante que no cofundamos esta figura analizada con otras similares como lo es la falta de materialidad en operaciones simuladas o inexistentes, ya que el tratamiento y consecuencias son distintas a pesar de se han vinculado ambas figuras en diversas tesis sustentadas por nuestros tribunales.

De la misma manera se establece una presunción legal que habilita a la autoridad hacendaria a presumir que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado sea menor al beneficio fiscal. Seguida de esa presunción legal encontramos otra por la que la autoridad fiscal podrá presumir que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso. En síntesis, habrá ausencia de razón de negocio si el beneficio fiscal sea mayor al beneficio económico; el fisco tendrá la atribución de rectificar el acto y buscar invertir el beneficio fiscal, procurando que sea aquel que le dé menor ventaja ante el fisco federal. Hay que decir que la presunción admite prueba en contrario.

Hasta aquí, podemos resumir la existencia de tres presunciones que giran en torno a la figura de la ausencia de razón de negocio: una que surge en el momento en que el contribuyente es objeto de una revisión fiscal; una segunda cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado es menor al beneficio fiscal; y por último cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Habrá que tener mucho cuidado como se registra y soportar cada operación que por sus características pudieran encajar dentro de los parámetros de la norma antiabusiva que se comenta, con la información y documentación apropiada porque estamos ante un instrumento inquietante del cual la autoridad podrá sacar provecho para señalar la falta de razón de negocio en las transacciones que le puedan llamar la atención por sus implicaciones y características. El marco normativo de las presunciones es ambiguo y puede dar cierta libertad de criterio reflexivo a la autoridad en perjuicio del contribuyente. Si bien es cierto el legislador trató de delimitar los elementos comparativos como lo son el del beneficio fiscal y el beneficio económico razonablemente esperado, también lo es que de su redacción no se advierte una claridad que abone a la certeza jurídica que debe prevalecer en el ámbito tributario.

En cuanto a lo que se debe considerar beneficio fiscal, está cualquier acto o acción que implique una reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, quedando incluidos los beneficios que se obtengan a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros. La definición es enunciativa, lo cual puede ser peligroso porque la autoridad podrá considerar cualquier otro acto que no se ubique en los señalados para considerar la falta de razón de negocio.

Lo mismo sucede con la definición legal de la expresión beneficio razonablemente esperado, que es cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos, y para cuantificarlo se atenderá a la información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis.

Algunas posibles consecuencias con las que nos podremos topar una vez que el SAT lleve a cabo la aplicación de la norma antielusiva:

NOTA: Este tema fue preparado por el Lic. PEDRO HOLGUÍN LUCERO, miembro de la Academia Chihuahuense de Estudios Fiscales, A.C., Socio de Legal de la Firma Riquelme Morales y Asociados, S.C. “Refleja su opinión.”

Con gusto recibimos tus comentarios en el siguiente correo electrónico: contacto@achef.mx