Por: Francisco Díaz Almeida, Julia Inés Chávez y Emanuel Maldonado.

– Transacciones con partes relacionadas nacionales y extranjeras se realizan conforme al principio de plena competencia,

– Las distorsiones en la cadena de suministro de la industria de manufactura en México tienen un impacto en la información financiera,

– Base para los ajustes de comparabilidad

Las distorsiones en la cadena de suministro de la industria de manufactura en México tienen un impacto en la información financiera de las compañías, principalmente a nivel operativo. Esto, obliga a la aplicación de ajustes de comparabilidad que permitan mantener los estándares requeridos para un análisis confiable de precios de transferencia.

Las obligaciones de precios de transferencia (“PT”) en México, tal como se establece en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (“LISR”), y otras disposiciones fiscales, se basan principalmente en las Guías de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico sobre PT para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias (“Guías de la OCDE”). La carga de la prueba recae en los contribuyentes para demostrar que sus transacciones con partes relacionadas nacionales y extranjeras se realizan conforme al principio de plena competencia.

La reforma fiscal 2022 de la LISR amplió las obligaciones de PT para los contribuyentes y aclaró cuestiones que habían sido asumidas sin estar contempladas en la ley. Estos cumplimientos se manifiestan en la documentación soporte y declaraciones informativas que presentan los contribuyentes ante el Servicio de Administración Tributaria (“SAT”) durante el año calendario inmediato posterior al ejercicio fiscal que se analiza, según corresponda.

Base para los ajustes de comparabilidad.

Conscientes de las repercusiones para la información financiera de una empresa causadas por distorsiones en la cadena de suministro de la industria de manufactura en México, los análisis de PT deben tener en cuenta las afectaciones para que resulten en conclusiones confiables. Los capítulos I a III de las Guías de la OCDE y la orientación de la OCDE sobre las implicaciones de PT de la pandemia de COVID-19 ofrecen una base para justificar los ajustes por resultados inusuales o atípicos en un contexto con distorsiones económicas, particularmente cuando los riesgos asumidos por las empresas difieren en formas que afectan la confiabilidad de los resultados.

En el contexto mexicano, las normas posteriores a la reforma 2022 aclaran que los contribuyentes deben incluir un desglose de los ajustes utilizados para eliminar diferencias en empresas comparables. Además, los análisis de PT deben comparar la información de la parte analizada para el año fiscal respectivo con los resultados de un año de empresas comparables (uno contra uno). El enfoque habitual anterior a la reforma era un promedio de tres años para empresas comparables.

Sin embargo, un promedio de varios años sigue siendo aplicable si se demuestra que el ciclo económico/producto de la parte analizada es mayor a un año.

Distorsiones, su efecto sobre la información financiera y ajustes razonables.

Los ajustes de comparabilidad solo deben ser considerados cuando estos incrementen la comparabilidad entre observaciones en un análisis de PT. Dado que las distorsiones económicas afectan significativamente las condiciones por examinar, es razonable concluir que la situación amerita la aplicación de estos ajustes.

A grandes rasgos, los ajustes de comparabilidad para análisis de PT basados en utilidades operativas se pueden clasificar en dos categorías:

• Ajustes a la parte en prueba; y,
• Ajustes a las observaciones comparables.

Algunos ajustes aplicables a la parte en prueba y a las observaciones comparables incluyen:

• Ajustes contables;
• Ajustes de capital; y,
• Ajustes por gastos extraordinarios.

Los ajustes contables buscan reducir las discrepancias entre normas financieras, lo cual indirectamente mitiga los efectos de las distorsiones económicas (por ejemplo, la estandarización de los registros de impuestos diferidos).

Los ajustes de capital aplican cuando las diferencias en funciones realizadas o condiciones de mercado causen diferencias entre la intensidad de capital de compañías comparables y la parte en prueba (por ejemplo, un mayor nivel de inventario, financiamiento otorgado por proveedores y créditos comerciales a clientes).

Adicionalmente, los ajustes por gastos extraordinarios son aplicables cuando las compañías comparables y la parte en prueba registran diferentes niveles de gastos operativos causados por incurrir en gastos relacionados a la distorsión relevante. Los gastos incurridos de forma extraordinaria disminuyen la utilidad operativa, lo cual lleva a una fluctuación en los márgenes de utilidad a nivel operativo de cada compañía, dado que dichos gastos no están relacionados con el ingreso generado. Para un adecuado análisis de comparabilidad, la exclusión de los gastos debe probar que fueron circunstanciales a la distorsión.

En el caso de partes en prueba residentes en México, los gastos pueden ser excluidos siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos por las Normas de Información Financiera (“NIF”).

Otro ajuste comúnmente aplicado a la parte en prueba es el ajuste por capacidad ociosa, la cual cobra relevancia si, durante el periodo analizado, la parte en prueba mantuvo niveles de activo fijo menores a los de las observaciones comparables. Una mayor capacidad ociosa implica una disminución a la utilidad operativa al registrar un exceso de gastos por mantenimiento de activos fijos subutilizados.

Algunos ajustes aplicables a observaciones comparables incluyen:

• Ajustes por incentivos o estímulos fiscales/económicos; y,
• Ajustes a nivel industria.

Ajustes por incentivos o estímulos sugieren excluir de la información financiera de compañías comparables los montos correspondientes a dichos conceptos, contrarrestando las diferencias de las compañías comparables con la parte en prueba, siempre y cuando la parte en prueba no haya recibido alguna compensación similar.

En cuanto a la aplicación de ajustes a nivel industria, esta sugiere una revisión exhaustiva de las condiciones de mercado de la industria relevante. Esto permite establecer condiciones mínimas de comparabilidad, guiando la selección de observaciones comparables. Por ende, es esencial que un análisis funcional considere una revisión de características de la industria, así estableciendo un marco de referencia y punto de partida a través de la evaluación de rendimientos y/o razones financieras (por ejemplo, activos fijos/activos totales, gastos por I&D/ventas y costos/ventas).

Hasta este punto, las opciones de ajuste discutidas se han limitado a empresas manufactureras con participación dentro de la cadena de suministro en México. Las opciones son limitadas y las condiciones para su aplicación son extensas y específicas. No obstante, hay una entidad adicional dentro de la industria de manufactura en México donde PT es la esencia de su funcionamiento: las maquiladoras.

Hasta 2021, las disposiciones de cumplimiento de PT en la LISR para las entidades con actividad de maquila en México estaba limitado a dos modalidades:

• Safe Harbor; y,
• Acuerdos Anticipado de Precios (APAs, por sus siglas en inglés).

En cuanto a los ajustes de comparabilidad que pudieran ser aplicados bajo estas modalidades, existe solo una, conforme al SAT: capacidad ociosa, con un tope del 20% con procesos de APA abiertos y sin tope para aquellos bajo el supuesto de Safe Harbor.

Conclusiones.

Conforme a la legislación mexicana en materia de PT, en el caso de distorsiones económicas, aun y cuando no existen restricciones a los ajustes de comparabilidad aplicables (tanto a la parte en prueba como a las observaciones comparables), el SAT considera más razonable el ajustar la información de la parte en prueba.

En caso de alguna revisión, el SAT mantiene una postura de forma sobre fondo, donde las circunstancias subyacentes no suelen ser priorizadas, favoreciendo una formalidad en la presentación de información financiera y transacciones realizadas. Cada transacción debe cumplir con todos los requisitos establecidos (variando según el tipo de transacción, conforme a ley), sin importar el trasfondo y cómo este puede afectar como la transacción debiese ser analizada.

Es de suma importancia considerar que, aun cuando todo ajuste pudiera estar bien fundamentado, se requiere que se tenga una base razonable y sea respaldado por documentación soporte que justifique su uso. El SAT puede considerar como evidencia dentro de la documentación de PT lo siguiente: fotografías, órdenes de producción ex-ante y ex-post y niveles de inventario.

La clave está en la consistencia entre hechos y circunstancias, la documentación y toda la información relevante y recopilada. Esto requiere la coordinación de departamentos relevantes, tales como departamentos de producción y de finanzas/costos para adecuadamente justificar los ajustes. El esfuerzo puede llegar a ser más trabajo de lo que vale, sobrepasando toda razonabilidad de los registros llevados por un contribuyente. Una estrategia para considerar sería una confirmación de criterio con la autoridad sobre la razonabilidad de los ajustes.