RÉGIMEN FISCAL DE LOS INTERESES

1.     INTRODUCCIÓN

Con el presente trabajo pretendo escudriñar brevemente sobre la naturaleza jurídica del concepto de “intereses” y sus efectos fiscales en materia del impuesto sobre la renta, análisis en el que únicamente me referiré en general a los intereses percibidos o a cargo de las personas morales residentes en México reguladas por el Título II de la Ley de la materia (LISR) y no a otros casos o aspectos más específicos relativos al tema, pues como es sabido, los intereses son uno de los conceptos más regulados por la LISR, ya que tienen diversas implicaciones fiscales, según se trate por ejemplo; de intereses pagados por las instituciones que componen el sistema financiero; de los pagados a residentes en el extranjero; los pagados a personas físicas residentes en México, o a los casos de “capitalización delgada”, etc, etc; y últimamente, la nueva limitante a la deducción de intereses cuando exceda del 30% de la utilidad fiscal antes de intereses y depreciaciones y amortizaciones.

Así las cosas, un tema fundamental que es importante definir o dilucidar de manera indubitable, es la proporción y el momento en el que deben reconocerse el ingreso o la deducción de los intereses, según sea el caso, ya que en ambos  afortunadamente existe “simetría” en el tratamiento que la Ley da a los intereses, tanto en el caso de ingresos como en el caso de las deducciones autorizadas.

2.  DEFINICIONES

Para centrarnos en el tema, enseguida transcribo lo que la LISR define conceptualmente como “intereses”, así como el tratamiento que deberá darse a los  obtenidos a favor y a los devengados a cargo de los contribuyentes de dicho impuesto, como sigue:

Ley del Impuesto sobre la Renta.–

Definición (Disposiciones Generales)

“ Artículo 8.- Para los efectos de esta Ley, se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase.” (1)

Ingresos acumulables (Título II Personas Morales)

“ Artículo 18.- Para los efectos de este Título, se considerarán ingresos acumulables además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes:

(. . . )

“ IX.- Los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno.

Deducciones autorizadas (Título II Personas Morales)

“ Artículo 25.- Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

(. . . )

“ VII.- Los intereses devengados a cargo del ejercicio sin ajuste alguno.”

De los preceptos antes transcritos desprendemos con claridad que para los efectos del impuesto sobre la renta se entiende que son intereses los rendimientos de créditos de cualquier clase y que los que sean a favor, son acumulables los que se devenguen en el ejercicio y los a cargo son deducibles también los devengados en también el ejercicio.

Ahora bien, ¿que debemos entender por intereses devengados? El término devengar, según el diccionario de la Real Academia Española significa: Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título.

(1)  Lo resaltado en las transcripciones textuales no aparecen en los originales

3.  NATURALEZA DE LOS INTERESES

Precisado lo anterior, el Derecho Federal Común que es de aplicación supletoria en materia fiscal  -como lo dispone el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación-  nos ayudará a entender el concepto de “devengado”. En efecto el Código Civil Federal nos aporta una luz muy valiosa para precisar el término de “devengado”, al puntualizar la naturaleza de los réditos (intereses) y el momento en que se producen (día por día) y son debidos al acreedor, como lo señalan textualmente los siguientes numerales de dicho Código Civil:

Código Civil Federal

“ Artículo 893.- Son frutos civiles, los alquileres de los bienes muebles, las rentas de los inmuebles, los réditos de los capitales y todos aquéllos que, no siendo producidos por la misma cosa directamente, vienen de ella por contrato, por última voluntad o por la ley.”

“ Artículo 816.- Se entienden percibidos los frutos naturales o industriales desde que se alzan o separan. Los frutos civiles se producen día por día, y pertenecen al poseedor en esta proporción, luego que son debidos, aunque no los haya recibido.”

De los artículos anteriores desprendemos que los intereses  son frutos civiles que se producen día por día y pertenecen al acreedor en ese momento y en esa proporción y que, consecuentemente, los intereses se devengan o se producen día por día y van ingresando al patrimonio del acreedor en esa medida, por lo que resulta congruente el tratamiento que da la LISR a los intereses tanto percibidos como a cargo, ya que resultan acumulables o deducibles hasta que se devengan por el transcurso del tiempo y son ya propiedad del acreedor de manera irreversible.

4.  IMPORTANCIA DEL TEMA

La conclusión anterior aunque parece simple, resulta importante, ya que hemos observado, sobre todo de las autoridades fiscales, que en ciertos casos cuando se cobran por anticipado los intereses o se expide comprobante fiscal de los mismos, aunque no hayan sido devengados, pretenden considerar como el momento de la acumulación del ingreso, la fecha de expedición del comprobante o la fecha del cobro por anticipado de los intereses, señalando como fundamento la fracción I del artículo 17 de la LISR que abajo se transcribe (2), disposición que obviamente no es aplicable porque la obtención de réditos no es una enajenación de bienes, ni se trata de la prestación de un servicio, que  son los supuestos normativos de la citada fracción. Efectivamente las operaciones de crédito no constituyen propiamente un servicio ya que el servicio implica una acción u operación activa y los réditos derivados de créditos así como las rentas, representan operaciones pasivas, sin embargo el hecho de que la Ley del IVA asimile los intereses a los servicios, ha generado esa confusión en algunos casos.

En otros casos, tratándose de deducciones autorizadas, ciertos contribuyentes pretenden deducir los intereses pagados por anticipado aun no devengados, con base en la disposición de la LISR (artículo 27 fr. XVIII) que permite la deducción de los anticipos de gastos cuando, entre otros requisitos, se cuenta con el comprobante fiscal correspondiente, precepto que tampoco es aplicable en ese caso, ya que existe una regla particular que se refiere precisamente a los intereses a cargo y que es de aplicación preferente a una disposición genérica como la que se pretende aplicar, es decir: en el caso existe una norma particular y específica para los intereses que señala que se acumulan o se deducen en el ejercicio en el que se devengan,  siendo de explorado derecho el que debe darse preferencia a la norma particular sobre la disposición general, principio de derecho que ha sido reiteradamente reconocido y aplicado por nuestros tribunales.

(2)  17.- Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de :

I.- Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

a)    Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.

b)    Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

c)    Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

5.  CONCLUSIÓN

El momento de acumulación o de deducción de los intereses para determinar la base del Impuesto sobre la Renta, es precisamente en las fechas en el que estos se devenguen por el transcurso del tiempo, es decir cuando se adquiere el derecho a percibirlos por el acreedor, independientemente del pago de los mismos o de la fecha en que se expida el comprobante fiscal correspondiente, habida cuenta de que los intereses como frutos civiles se producen precisamente día por día y en esa proporción van ingresando al patrimonio del acreedor y se van acumulando para efectos del impuesto sobre la renta, amén de que esa regla es de índole particular que debe prevalecer sobre otras disposiciones de carácter general.

Este artículo fue preparado por el C.P.C Rómulo Jaurrieta Caballero, expresidente y miembro de la Academia Chihuahuense de Estudios Fiscales, A.C., “Refleja su opinión.”